財(cái)稅學(xué)習(xí)|固定資產(chǎn)暫估入賬會(huì)計(jì)核算分析

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理中在建工程長(zhǎng)期掛賬問(wèn)題突出。《政府會(huì)計(jì)制度》等政策制度規(guī)定“已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，按估計(jì)價(jià)值入賬”但在具體會(huì)計(jì)中仍有許多細(xì)節(jié)需要進(jìn)一步澄清，如如何確定臨時(shí)估算的估計(jì)價(jià)值；竣工決算手續(xù)后的實(shí)際成本調(diào)整直接記錄“固定資產(chǎn)”還是先記入“在建工程”再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”；原值是否需要根據(jù)實(shí)際成本相應(yīng)調(diào)整已計(jì)提的折舊金額。本文將結(jié)合基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目管理的各個(gè)過(guò)程，探討固定資產(chǎn)暫估的一系列細(xì)節(jié)。

一是我國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理中在建工程長(zhǎng)期掛賬問(wèn)題突出

2019年是中國(guó)國(guó)務(wù)院向全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)報(bào)告國(guó)有資產(chǎn)管理制度的第二年。2019年國(guó)有資產(chǎn)管理報(bào)告的重點(diǎn)是行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)。在財(cái)政部代表國(guó)務(wù)院報(bào)告前，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)主任史耀斌首先作了相關(guān)研究報(bào)告，指出了我國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理存在的問(wèn)題，其中重要方面是“有的項(xiàng)目不按規(guī)定及時(shí)決算，有的甚至交付使用多年，仍未轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，導(dǎo)致在建工程比例較高?！?/p>

2016年4月，財(cái)政部出臺(tái)了《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部第81號(hào)令）“按規(guī)定及時(shí)辦理在建工程轉(zhuǎn)固手續(xù)。”然而，從提出項(xiàng)目建議到最終竣工決算，基本建設(shè)項(xiàng)目有許多管理環(huán)節(jié)，流程非常復(fù)雜，規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)要求嚴(yán)格。許多基本建設(shè)項(xiàng)目的管理程序不夠規(guī)范，難以辦理竣工決算手續(xù)。同時(shí)，部分施工企業(yè)已收取大部分工程款，不準(zhǔn)備結(jié)算工程余額。因此，許多單位在建工程中長(zhǎng)期掛賬，不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，甚至部分單位的相關(guān)資產(chǎn)已使用報(bào)廢，不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。

在傳統(tǒng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理會(huì)計(jì)中，在建工程是否及時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，不影響單位資產(chǎn)總量規(guī)模，只影響單位資產(chǎn)的詳細(xì)構(gòu)成和具體類(lèi)別。在2019年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下，在建項(xiàng)目是否及時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，不僅影響單位資產(chǎn)的詳細(xì)構(gòu)成和具體類(lèi)別，而且影響單位資產(chǎn)總量的規(guī)模。由于2019年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下在建項(xiàng)目不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在建項(xiàng)目按規(guī)定轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，通過(guò)計(jì)提折舊不斷降低資產(chǎn)凈值。折舊是否計(jì)提，進(jìn)一步影響單位成本核算，最終影響單位績(jī)效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性。如果一些單位長(zhǎng)期使用辦公樓等在建項(xiàng)目，完成工作任務(wù)或?qū)崿F(xiàn)績(jī)效目標(biāo)，顯然低估了單位完成工作任務(wù)、實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)的成本和績(jī)效。部分單位長(zhǎng)期使用辦公樓等不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的在建工程，不利于嚴(yán)格執(zhí)行中央八項(xiàng)規(guī)定的領(lǐng)導(dǎo)干部辦公面積標(biāo)準(zhǔn)。因此，在2019年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下，在建工程及時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)關(guān)系重大，影響深遠(yuǎn)。

二、固定資產(chǎn)暫估入賬政策制度要求

關(guān)于“在建工程轉(zhuǎn)固”許多實(shí)踐部門(mén)同志誤解，只有在完成決算程序后，才能將在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)。事實(shí)上，完成決算程序并不是在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)的必要條件。《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查驗(yàn)證管理辦法》（財(cái)政資金〔2016〕1號(hào))規(guī)定資產(chǎn)清查“已投入使用但尚未辦理決算手續(xù)的固定資產(chǎn)”政府會(huì)計(jì)制度應(yīng)暫估入賬――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目及報(bào)表（財(cái)會(huì)）〔2017〕25號(hào)）也規(guī)定“已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，按估計(jì)價(jià)值入賬，竣工決算后按實(shí)際成本調(diào)整原暫估價(jià)值。”為進(jìn)一步解決在建工程比例大、固定資產(chǎn)比例低的問(wèn)題，財(cái)政部于2019年1月專(zhuān)門(mén)出臺(tái)了財(cái)建工程〔2019〕1號(hào)文件再次明確強(qiáng)調(diào)，“基礎(chǔ)設(shè)施工程不能在竣工決算批準(zhǔn)后進(jìn)行在建工程轉(zhuǎn)固?！?/p>

固定資產(chǎn)暫估入賬的原則要求非常明確，但具體會(huì)計(jì)中仍存在許多細(xì)節(jié)需要進(jìn)一步澄清，如如何確定暫估入賬的估計(jì)價(jià)值；完成決算手續(xù)后，根據(jù)實(shí)際成本調(diào)整原暫估價(jià)值，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；直接記錄“固定資產(chǎn)”還是先記入“在建工程”再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”；固定資產(chǎn)入賬原值是否需要根據(jù)實(shí)際成本調(diào)整后相應(yīng)調(diào)整已計(jì)提的折舊金額。筆者發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)很少涉及固定資產(chǎn)的暫估入賬，政府會(huì)計(jì)相關(guān)會(huì)計(jì)也失去了參考對(duì)象。本文將結(jié)合基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目管理的各個(gè)流程環(huán)節(jié)，探討固定資產(chǎn)暫估入賬的一系列細(xì)節(jié)。